EL DEBATE SOBRE EL AJUSTE POR INFLACION IMPOSITIVO

En estos momentos, en los ámbitos económico, tributario, parlamentario y judicial, se está desarrollando un debate sobre la base de cálculo del impuesto a las ganancias.

Dicho debate se sintetiza en tres posturas:

1)                 No aceptar el ajuste por inflación, que es sostenida por las autoridades económicas, aduciendo presentes necesidades de recaudación, además de los argumentos legales que avalarían su posición –en síntesis la suspensión de las actualizaciones en las tablas respectivas, sancionada por el art.39 de la Ley 24073 y el art.10 de la Ley 23928 (de convertibilidad)-.

2)                 Aplicar el ajuste por inflación previsto en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que es sostenida en muchos de los amparos judiciales que se están presentando, solicitando la aplicación de dicho remedio judicial extremo ante el perjuicio al derecho de propiedad que las mencionadas normas que sostiene el equipo económico les producirían.

3)                 Aplicar el ajuste integral de los estados contables por inflación, que constituye una histórica aspiración de la Profesión Contable y que, a su vez, también es solicitado por muchos amparistas ante la justicia.

La motivación del presente artículo es aportar un mínimo de claridad y racionalidad a dicho debate, a fin de evitar perjuicios a los contribuyentes y al Estado Nacional.

A través de sencillos y simplificados ejemplos numéricos se analizará la problemática en cuestión.

Se supone que la economía, en el mes de diciembre 2001 registró los siguientes índices:

Se suponen para enero y febrero 2002 los siguientes índices, manteniéndose los de este último mes hasta 12/02:

Se trata de empresas que, habiéndose constituído en diciembre de 2001, al 31 de dicho mes poseían un Activo compuesto por la Caja, por un valor de $ 100 y su correspondiente Capital, también por $100.

En enero 2002 todas ellas registran un aumento de capital de $ 50 en efectivo.

Durante el mes de enero 2002, antes del inicio del proceso inflacionario, una de ellas realizó una venta por $ 120, cuyo costo fue de $ 20 y su ganancia de $ 100.

Otra de dichas empresas, operante en el rubro minorista, también durante el mes de enero 2002, después del inicio del proceso inflacionario realizó una venta por $ 171,60, cuyo costo fue de $ 28,60 y su ganancia de $ 143.

Otra empresa, del rubro mayorista, en similares condiciones que la anterior, realizó una venta por $ 240, con un costo de $ 40 y una ganancia de $ 200.

Una empresa que opera en el área de precios transables, ya sea en el mercado interno como en el externo, en similares condiciones que las dos anteriores, realizó una venta de $ 420, con un costo de $ 70 y una ganancia de $ 350.

El balance histórico al 31/12/02 correspondiente a los casos enunciados es el siguiente:

El balance ajustado, por evolución de índice mayorista, al 31/12/02, es el siguiente:

El resultado por exposición a la inflación (REI) surge de aplicar mensualmente la variación de precios mayoristas a los activos monetarios netos (en el ejemplo, el saldo de Caja) del mes anterior, según surge del siguiente cuadro:

El ajuste por inflación impositivo se calcula aplicando la evolución del índice mayorista del ejercicio 2002 sobre los activos monetarios netos al cierre del ejercicio 2001.

En todos los casos en análisis el activo monetario neto está constituído por el saldo de Caja al 31/12/01 ($ 100).

Por lo tanto, el ajuste impositivo por inflación es de $ 110 (aplicación de la variación del índice mayorista –110%- al saldo de Caja -$ 100-).

O sea que el resultado impositivo del ejercicio 2002 está constituído por el resultado histórico de 2002 menos dicho ajuste por inflación de $ 110, resultando los siguientes datos:

Nótese que el ajuste impositivo refleja sólo la exposición inflacionaria del activo monetario neto (p.ej., caso 1, saldo de Caja:$ 100) existente al inicio del ejercicio, el cual a una tasa inflacionaria del 110% arroja un REI de $ 110 y por otra parte no muestra el resultado ajustado del ejercicio ($ 100 ajustado a una tasa de inflación del 5%, o sea $ 105).

En cambio, el ajuste contable muestra adecuadamente (siguiendo con el caso 1 del ejemplo):

• la utilidad ajustada del ejercicio antes del REI ($ 100 obtenida durante enero 2002, ajustados a una tasa inflacionaria del 5% del mes 2/02, lo cual arroja una ganancia ajustada de $ 105);
• la incidencia del REI correspondiente a la exposición inflacionaria del saldo inicial de Caja durante el ejercicio ($ 100 expuestos a una tasa inflacionaria del 110%), lo cual arroja un REI de $ 110.
• la incidencia del REI correspondiente al ingreso adicional de Caja obtenido en el mes de enero 2002 (la ganancia de $ 100 producto de la venta), durante el mes 2/02expuestos a una tasa inflacionaria del 5%, lo cual arroja un REI de $ 5.
• la incidencia del REI correspondiente al adicional de Caja por aumento de capital , de 5% sobre $ 50, o sea $ 2,50.

Debido a que el ajuste impositivo no contempla la incidencia negativa de la exposición inflacionaria de los activos monetarios netos incorporados durante el ejercicio ($ 150 del adicional de Caja por la ganancia y la integración de capital, producidos en enero 2002, que expuestos a una tasa inflacionaria del 5% originan un REI de $ 7,50), como así tampoco la incidencia positiva del ajuste de la ganancia del ejercicio (5% sobre $ 100, o sea $ 5), se, origina una diferencia en el resultado neto entre ambos sistemas, según se puede observar en el siguiente cuadro (para el caso 1):

La base de tributación, según sea el criterio de cálculo que se aplique, arroja para los distintas casos los siguientes números:

El impuesto a las ganancias (35%) para los distintos casos sería el siguiente:

Obsérvese cómo, en el caso 1 –empresa que no operó en el período inflacionario- ésta pierde capacidad contributiva, evidenciada en las bases con ajuste, dado que el impacto inflacionario la colocó en zona de quebranto ($ 12,50).

Si el Estado pretende cobrarle a dicha empresa $ 35 (renglón 1 de cuadro de impuesto), no haría más que agravar su situación económica, financiera y patrimonial, dado que claramente se observa que deberá pagar dicha suma con capital.

En cambio, en los casos 2, 3 y 4 (empresas que sí operaron en el período inflacionario), la capacidad contributiva ajustada crece en función de los índices de precios de los mercados en que operan –minorista, mayorista y transables-, variando dicha base de tributación desde $ 30,50 a $ 237,50.

Se deduce entonces que:

• cierto número de empresas (caso 1 del ejemplo) perdió capacidad contributiva ajustada, por el efecto inflacionario:
• otro número de empresas (casos 2 a 4 del ejemplo) que siguieron operando en el período inflacionario, mejoró su capacidad contributiva ajustada, por el efecto precio sobre sus ventas.

Desde el punto de vista de la política de recaudación, el enfoque decisorio entre las alternativas disponibles puede realizarse desde dos ángulos:

• Adoptar el ajuste significaría un costo de oportunidad, por pérdida de recaudación (renglón 3 contra renglón 1 del cuadro de impto.a las ganancias, para todos los casos);
• Adoptar el ajuste significaría un equitativo beneficio de oportunidad, por la aparición del fenómeno inflacionario (renglón 3, análisis comparativo de casos 2 a 4 en relación a caso 1, del mismo cuadro, que evidencia una tributación ascendente, en función –como ya se dijo- del efecto precio que la inflación produjo en su capacidad contributiva).

A lo anterior habría que agregarle el beneficio de oportunidad que significa no comprometer el futuro de las cuentas públicas por efecto de los amparos judiciales.

Insistiendo en recaudar sobre bases no ajustadas, por vía de una implícita tributación sobre el capital de las empresas, se afectará su situación económica, financiera y patrimonial y se las colocaría eventualmente en la situación del caso 1 del ejemplo (quebranto neto), no ya por el impacto neto de la inflación, sino por el propio impuesto, dependiendo de cómo se posicionen ante el fenómeno inflacionario –en el ejemplo, el impuesto no ajustado supera la base de tributación ajustada en el caso 2, no sucediendo lo mismo, en cambio, en los casos 3 y 4 -.

Nótese además la magnitud de dicho impuesto implícito al capital (caso 4):

Por último, puede observarse –de la relación entre renglones 1 y 3 del cuadro de impto.a las ganancias- que las PYMES (se supone que mayoritariamente las empresas minoristas y mayoristas lo son), las cuales se encuentran en menor grado de disponibilidad de estructura para presentar amparos judiciales, son las más perjudicadas por la no aplicación del ajuste, habida cuenta de los números que arroja dicha relación:

CONCLUSIONES:

La no aplicación del ajuste sólo beneficia al Estado en forma temporaria, habida cuenta del resultado favorable a las empresas de los amparos que se interpongan.

La alternativa del ajuste contable es equitativa para ambas partes de la relación tributaria, porque permite que, en base a utilidades reales, las empresas cumplan con el tributo y el Estado se evite la posterior devolución o endeudamiento a causa del excedente de impuesto mal cobrado.

En el pasado (Dto.316/95, de suspensión del ajuste por inflación sobre los estados contables) se ha confundido la actualización integral de estados contables por efecto de la inflación con el mecanismo de indexación de deudas y/o precios y en la actualidad (art.4 Ley 25561 que fijó la nueva redacción del art.10 de la Ley 23928 –de convertibilidad-, el cual sólo reconoce la actualización a los fines de la confección de los estados contables –art.62 in fine Ley de Sociedades-), se lo rechaza para las determinaciones del Impuesto a las Ganancias con el mismo argumento, siendo que en realidad dicha actualización no genera la inflación, sino que simplemente la expone en la determinación impositiva, permitiendo además de ese modo medir correctamente el resultado imponible.

Por todo lo antedicho se impone la adopción de alguna de las siguientes alternativas:

• De máxima equidad: la aceptación, en el campo impositivo, del ajuste integral de los estados contables por inflación, al igual que la Ley 25561 (de emergencia pública y reforma del régimen cambiario), promulgada por la actual Administración, ha ratificado para la confección de dichos estados (art.62 in fine de la Ley de Sociedades);
• De mediana equidad: la derogación del art.39 de la Ley 24073 (que estableció que las tablas de actualización registren las variaciones sólo hasta el mes de marzo de 1992), a fin de restablecer la vigencia del ajuste por inflación impositivo, previsto en el Título VI de la ley de impto.a las gcias.
• De nula equidad: mantener la base de cálculo sin ajuste para la liquidación del impuesto.

Las dos primeras alternativas garantizan equidad –en máximo a mediano grado- en la tributación del impuesto a las ganancias.

La primera de ellas, además, permite exponer adecuadamente el resultado ajustado y el REI en el balance fiscal, imponer coherencia entre la Ley de Sociedades y la Ley de Impuesto a las Ganancias y la simplificación de las liquidaciones por vía de evitar los ajustes desde los estados contables al balance fiscal.

Cdad.Aut.de Bs.As., 21/02/2003.

(CP) RUBEN H. ESPINO

PUBLICADO EN EL CRONISTA 05/03/2003.